האמנם אין להעביר הפסדים לשנים הבאות אם ניתן לקזזם בשנה מסויימת?
פתח דבר
כללי קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה ידועים במורכבותם ואי ביסוסם על המהות הכלכלית. טלו לדוגמה חייל משוחרר בתחילת דרכו, הפותח חנות מכולת. בשנה הראשונה לעסקו נצברים הפסדים. בשנה השניה שורת הרווח מצביעה על רווחים - בדיוק בגובה ההפסדים שנצברו בשנה הראשונה. מגמת העליה ברווחיות המסתמנת בעסק צפויה להמשך בשנה השלישית והרביעית, ולהניב רווחים נאים ביותר.
עוד נניח כי החייל המשוחרר בעל המכולת מתגורר ביישוב ספר, תומך בילד נטול יכולת, וזאת בנוסף להיותו תושב. סך כל נקודות הזיכוי העומדות לרשותו מאפסות את סכום המס שעליו לשלם לפקיד השומה בשנת הפעילות השניה, מבלי לנצל את ההפסד המועבר מהשנה הראשונה. האם עליו לקזז את ההפסד המועבר מהשנה הראשונה כנגד הכנסתו החייבת בשנה השניה? או אולי רשאי הוא לנצל את נקודות הזיכוי בשנה השניה, ולשמור את ההפסד המועבר לשנים הבאות?
העברת הפסדים לשנים הבאות - לשון הפקודה
סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה מאפשר להעביר הפסד שלא קוזז בשנה מסויימת "לשנים הבאות בזו אחר זו... ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה" (ההדגשות אינן במקור). במקרה שניתן לקזז את ההפסד בשנה מסויימת, הפקודה שוללת את התרת הקיזוז בשנה שלאחריה בלבד. אולם, לטעמי, בשנים שאחרי 'השנה שלאחריה', אין כל מניעה לקזז את ההפסד.
כאשר מתכוון המחוקק לנקוט בלשון רבים, הוא יודע לעשות את מלאכתו נאמנה. כך, בסעיף 181ג נקבע, כי ניתן להעביר עודף מקדמות בשל הוצאות עודפות "לשנים הבאות". סעיף 8(ג)(3) מאפשר בתנאים מסויימים לפרוס פיצויי פיטורין "לשנים הבאות". סעיף 22 עוסק בפחת שלא נוכה בשנה מסויימת, וקובע כי "יראו את הסכום שלא נוכה כהפסד הניתן לקיזוז בשנים הבאות".
יתרה מכך, גם בסעיף 28(ב) בו עסקינן, בחר המחוקק במילים אלו: "יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו". ההפסד עובר משנה לשנה ללא הגבלת זמן. ההגבלה היחידה העולה מלשון הפקודה היא שאם ניתן לקזז את ההפסד בשנה מסויימת, לא יותר הקיזוז בשנה שלאחריה. בשנה שלאחריה - ולא בשנים שלאחריה.
העברת הפסדים לשנים הבאות - פרשנות תכליתית
כידוע, המגבלות והתנאים המונעים קיזוז חופשי של הפסדים, עומדים בסתירה לעקרון ההתעשרות, המצוי בבסיסו של עקרון הטלת המס, כפי שמובא בפסקי דין רבים (ראו למשל הלכת אביהו הורוביץ, ע"א 9715/03). הכנסתו של הנישום נצברת לאורך תהליך רציף ויומיומי, אולם חישוב המס נערך לפי שנים. עצם הקביעה כי מס משולם לפי שנות מס, באופן שבו הפסד בשנה מסויימת לא ניתן לקיזוז כנגד רווח בשנה שקדמה לה - הינה מלאכותית ושרירותית.
כך, נישום שהפיק הכנסות בשנה מסויימת, ונוצר לו הפסד בסכום זהה בשנה שלאחריה, יידרש לשלם מס על הכנסתו בשנה הראשונה, ואילו ההפסד שנוצר בשנה השניה יעמוד לזכותו כהפסד בר-קיזוז רק אם יפיק הכנסות בשנים הבאות. זאת, לאור הקביעה, שכל שנת מס עומדת בפני עצמה, ולא ניתן להעביר הפסדים אחורה. ומה היה הדין, אילו השמש היתה מקיפה את כדור הארץ במשך 730 ימים, ולא במשך 365 ימים? דוחות המס היו מוגשים לתקופות של שנתיים, באופן שלנישום לא היו הכנסות, ולא היה משולם מס כלל!
לא זו אף זו, במדינות מסויימות בעולם ניתן לקזז הפסדים אחורה. האימוץ בישראל של התקינה הבינלאומית בחשבונאות, חושף בפנינו משטרי מס מעולם אחר. כך, סעיף 13 לתקן חשבונאות מספר 19, דן בטיפול החשבונאי ב"הפסד לצרכי מס אשר ניתן להעברה אחורה".
לכן, אני סבור כי יש לפרש את המגבלות הקבועות בסעיף 28 לפקודה על דרך הצמצום. כל אימת שניתן לפרש במספר אופנים הוראת חוק מגבילה, יש להעדיף את הפירוש המצמצם את ההגבלה האמורה, כך שהפגיעה בזכות הקנין של הנישום תהיה מינימלית, וישולם מס אמת.
יפים הם דבריו של פרופ' גליקסברג, כפי שצוטטו בפסק דינו של כב' השופט אלטוביה, בעניין שקלרש ליאור (עמ"ה 1222/02): "ההגבלות הקיימות בדין הישראלי על קיזוז ההפסדים מחייבות למקם את נקודת האיזון בין השיקולים הרבים האמורים באופן שיש לאמץ 'עמדת על' רחבה, שלפיה כאשר אנו ניצבים בפני חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה האמורה על פני גישה המביאה לצמצומה".
אחרית דבר
נשוב לידידנו הנישום בעל חנות המכולת. ההפסדים מהעסק בשנה הראשונה ניתנים לקיזוז כנגד ההכנסה בשנה השניה. אולם, לאור נקודות הזיכוי הרבות להן זכאי הנישום, טוב יעשה אם יבחר שלא לקזז את הפסדי השנה הראשונה כנגד הכנסתו בשנה השניה, ובמקומם ינצל את נקודות הזיכוי ולא ישלם מס כלל. הכנסות השנה השלישית כפופות למגבלה האמורה בסעיף 28(ב), ולא ניתן לקזז כנגדן את הפסדי השנה הראשונה. לעומתה, השנה הרביעית משוחררת מהמגבלה הקבועה בסעיף, העוסקת "בשנה שלאחריה" בלבד, ולפיכך, לטעמי, רשאי הנישום לקזז את הפסדי השנה הראשונה מהכנסות השנה הרביעית. אם מסיבה מסויימת יבחר הנישום שלא לקזז את הפסדי השנה הראשונה מהכנסות השנה הרביעית, כגון בשל עליה צפויה בשעורי המס השולי (או מס חברות) בשנים הבאות, או מכל סיבה אחרת, הרי שהשנה החמישית תהיה חסומה מקיזוז, השנה השישית ברת-קיזוז וחוזר חלילה.
יוער, כי ההגבלה האמורה בסעיף 28(ב): "ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה", נאמרה בעניין קיזוז הפסד עיסקי מועבר. מאידך, הגבלה דומה נעדרת מסעיף 92(ב) לפקודה, העוסק בקיזוז הפסד הון מועבר. האם ניתן להסיק מחוסר הסימטריה, כי ההחלטה האם לקזז הפסד הון מועבר כנגד רווח הון, או לשומרו לרווחי הון בשנים הבאות - נתונה לבחירתו של הנישום?
לסיכום, אני סבור, כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, ונישום רשאי לבחור שלא לקזז הפסד מועבר כנגד רווחיו בשנה מסוימת. משעשה כן, האפשרות לנצל את ההפסד המועבר מוקפאת למשך שנה אחת, ולאחריה שוב ניתן - לשונית ותכליתית - ליהנות מהזכות הבסיסית לקזז את הפסדי העבר מההכנסות השוטפות.
הכותב:
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון
פתח דבר
כללי קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה ידועים במורכבותם ואי ביסוסם על המהות הכלכלית. טלו לדוגמה חייל משוחרר בתחילת דרכו, הפותח חנות מכולת. בשנה הראשונה לעסקו נצברים הפסדים. בשנה השניה שורת הרווח מצביעה על רווחים - בדיוק בגובה ההפסדים שנצברו בשנה הראשונה. מגמת העליה ברווחיות המסתמנת בעסק צפויה להמשך בשנה השלישית והרביעית, ולהניב רווחים נאים ביותר.
עוד נניח כי החייל המשוחרר בעל המכולת מתגורר ביישוב ספר, תומך בילד נטול יכולת, וזאת בנוסף להיותו תושב. סך כל נקודות הזיכוי העומדות לרשותו מאפסות את סכום המס שעליו לשלם לפקיד השומה בשנת הפעילות השניה, מבלי לנצל את ההפסד המועבר מהשנה הראשונה. האם עליו לקזז את ההפסד המועבר מהשנה הראשונה כנגד הכנסתו החייבת בשנה השניה? או אולי רשאי הוא לנצל את נקודות הזיכוי בשנה השניה, ולשמור את ההפסד המועבר לשנים הבאות?
העברת הפסדים לשנים הבאות - לשון הפקודה
סעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה מאפשר להעביר הפסד שלא קוזז בשנה מסויימת "לשנים הבאות בזו אחר זו... ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה" (ההדגשות אינן במקור). במקרה שניתן לקזז את ההפסד בשנה מסויימת, הפקודה שוללת את התרת הקיזוז בשנה שלאחריה בלבד. אולם, לטעמי, בשנים שאחרי 'השנה שלאחריה', אין כל מניעה לקזז את ההפסד.
כאשר מתכוון המחוקק לנקוט בלשון רבים, הוא יודע לעשות את מלאכתו נאמנה. כך, בסעיף 181ג נקבע, כי ניתן להעביר עודף מקדמות בשל הוצאות עודפות "לשנים הבאות". סעיף 8(ג)(3) מאפשר בתנאים מסויימים לפרוס פיצויי פיטורין "לשנים הבאות". סעיף 22 עוסק בפחת שלא נוכה בשנה מסויימת, וקובע כי "יראו את הסכום שלא נוכה כהפסד הניתן לקיזוז בשנים הבאות".
יתרה מכך, גם בסעיף 28(ב) בו עסקינן, בחר המחוקק במילים אלו: "יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו". ההפסד עובר משנה לשנה ללא הגבלת זמן. ההגבלה היחידה העולה מלשון הפקודה היא שאם ניתן לקזז את ההפסד בשנה מסויימת, לא יותר הקיזוז בשנה שלאחריה. בשנה שלאחריה - ולא בשנים שלאחריה.
העברת הפסדים לשנים הבאות - פרשנות תכליתית
כידוע, המגבלות והתנאים המונעים קיזוז חופשי של הפסדים, עומדים בסתירה לעקרון ההתעשרות, המצוי בבסיסו של עקרון הטלת המס, כפי שמובא בפסקי דין רבים (ראו למשל הלכת אביהו הורוביץ, ע"א 9715/03). הכנסתו של הנישום נצברת לאורך תהליך רציף ויומיומי, אולם חישוב המס נערך לפי שנים. עצם הקביעה כי מס משולם לפי שנות מס, באופן שבו הפסד בשנה מסויימת לא ניתן לקיזוז כנגד רווח בשנה שקדמה לה - הינה מלאכותית ושרירותית.
כך, נישום שהפיק הכנסות בשנה מסויימת, ונוצר לו הפסד בסכום זהה בשנה שלאחריה, יידרש לשלם מס על הכנסתו בשנה הראשונה, ואילו ההפסד שנוצר בשנה השניה יעמוד לזכותו כהפסד בר-קיזוז רק אם יפיק הכנסות בשנים הבאות. זאת, לאור הקביעה, שכל שנת מס עומדת בפני עצמה, ולא ניתן להעביר הפסדים אחורה. ומה היה הדין, אילו השמש היתה מקיפה את כדור הארץ במשך 730 ימים, ולא במשך 365 ימים? דוחות המס היו מוגשים לתקופות של שנתיים, באופן שלנישום לא היו הכנסות, ולא היה משולם מס כלל!
לא זו אף זו, במדינות מסויימות בעולם ניתן לקזז הפסדים אחורה. האימוץ בישראל של התקינה הבינלאומית בחשבונאות, חושף בפנינו משטרי מס מעולם אחר. כך, סעיף 13 לתקן חשבונאות מספר 19, דן בטיפול החשבונאי ב"הפסד לצרכי מס אשר ניתן להעברה אחורה".
לכן, אני סבור כי יש לפרש את המגבלות הקבועות בסעיף 28 לפקודה על דרך הצמצום. כל אימת שניתן לפרש במספר אופנים הוראת חוק מגבילה, יש להעדיף את הפירוש המצמצם את ההגבלה האמורה, כך שהפגיעה בזכות הקנין של הנישום תהיה מינימלית, וישולם מס אמת.
יפים הם דבריו של פרופ' גליקסברג, כפי שצוטטו בפסק דינו של כב' השופט אלטוביה, בעניין שקלרש ליאור (עמ"ה 1222/02): "ההגבלות הקיימות בדין הישראלי על קיזוז ההפסדים מחייבות למקם את נקודת האיזון בין השיקולים הרבים האמורים באופן שיש לאמץ 'עמדת על' רחבה, שלפיה כאשר אנו ניצבים בפני חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה האמורה על פני גישה המביאה לצמצומה".
אחרית דבר
נשוב לידידנו הנישום בעל חנות המכולת. ההפסדים מהעסק בשנה הראשונה ניתנים לקיזוז כנגד ההכנסה בשנה השניה. אולם, לאור נקודות הזיכוי הרבות להן זכאי הנישום, טוב יעשה אם יבחר שלא לקזז את הפסדי השנה הראשונה כנגד הכנסתו בשנה השניה, ובמקומם ינצל את נקודות הזיכוי ולא ישלם מס כלל. הכנסות השנה השלישית כפופות למגבלה האמורה בסעיף 28(ב), ולא ניתן לקזז כנגדן את הפסדי השנה הראשונה. לעומתה, השנה הרביעית משוחררת מהמגבלה הקבועה בסעיף, העוסקת "בשנה שלאחריה" בלבד, ולפיכך, לטעמי, רשאי הנישום לקזז את הפסדי השנה הראשונה מהכנסות השנה הרביעית. אם מסיבה מסויימת יבחר הנישום שלא לקזז את הפסדי השנה הראשונה מהכנסות השנה הרביעית, כגון בשל עליה צפויה בשעורי המס השולי (או מס חברות) בשנים הבאות, או מכל סיבה אחרת, הרי שהשנה החמישית תהיה חסומה מקיזוז, השנה השישית ברת-קיזוז וחוזר חלילה.
יוער, כי ההגבלה האמורה בסעיף 28(ב): "ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה", נאמרה בעניין קיזוז הפסד עיסקי מועבר. מאידך, הגבלה דומה נעדרת מסעיף 92(ב) לפקודה, העוסק בקיזוז הפסד הון מועבר. האם ניתן להסיק מחוסר הסימטריה, כי ההחלטה האם לקזז הפסד הון מועבר כנגד רווח הון, או לשומרו לרווחי הון בשנים הבאות - נתונה לבחירתו של הנישום?
לסיכום, אני סבור, כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, ונישום רשאי לבחור שלא לקזז הפסד מועבר כנגד רווחיו בשנה מסוימת. משעשה כן, האפשרות לנצל את ההפסד המועבר מוקפאת למשך שנה אחת, ולאחריה שוב ניתן - לשונית ותכליתית - ליהנות מהזכות הבסיסית לקזז את הפסדי העבר מההכנסות השוטפות.
הכותב:
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון
הכותב: גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון
